Super e Iper Ammortamento Industria 4.0: principali chiarimenti agenzia entrate

In Super e Iper ammortamento by Marco Belardi

Aspetti di maggior rilievo fiscale delle misure agevolative alla luce di due circolari dell’Agenzia delle entrate sui beni agevolabili, i requisiti tecnologici e l’interconnessione, i principali aspetti fiscali ed i dubbi interpretativi.

Lo sviluppo del c.d. “Piano Industria 4.0” è fortemente correlato all’implemetazione delle tecnologie di frontiera e al revamping degli impianti esistenti, spesso obsoleti rispetto ad i competitor internazionali, nei diversi settori produttivi.
Le novità contenute nella L. 232/2016 (L. 232/2016), ed in particolare la norma fiscale relativa al c.d. “iper ammortamento” (che a sua volta fa seguito a quella sul c.d. “super ammortamento” introdotte dalla L. 208/2015, Legge di stabilità 2016), sono finalizzate a favorire e incentivare gli investimenti effettuati per macchine intelligenti e interconnesse.
L’Agenzia delle entrate, di concerto con il Ministero dello sviluppo economico, al fine di risolvere tutti i dubbi applicativi su una misura che presenta aspetti complessi, ha emanato in data 30/03/2017, n. 4/E, una vera e propria guida dedicata a iper e super ammortamento, che rappresentano una parte importante del Piano Industria 4.0.
Il beneficio si applica agli acquisti effettuati fino al 31/12/2017 oppure entro il 30/06/2018, a patto che entro la fine del 2017 sia stato pagato almeno il 20% del bene. Inoltre è stata pubblicata la Circolare 07/04/2017, 8/E, in cui l’Agenzia delle entrate esamina ed illustra alcuni casi particolari fornendo ulteriori dettagli interpretativi (paragrafo 4).
Vediamo gli aspetti di maggior rilievo fiscale della norma alla luce dei due documenti citati.
Viene chiarito il rapporto fra la proroga del super ammortamento e l’introduzione dell’iper ammortamento (la maggiorazione del 150% del costo di acquisizione di beni digitali), e le modalità di applicazione per rendere operative le misure a sostegno degli investimenti delle imprese che il Governo con il Piano Industria 4.0 mette a disposizione mediante una serie di incentivi fiscali automatici.

SUPER AMMORTAMENTO
Tale misura è stata introdotta con la L. 208/2015 e prorogata con la già citata L. 232/2016. Consente una deduzione extracontabile del 40% per gli investimenti in beni strumentali nuovi (impianti e macchinari) effettuati da tutti i titolari di reddito d’impresa e di lavoro autonomo, che porta al 140% il valore della deduzione massima ammessa, mediante la riduzione della base imponibile su cui vengono calcolate le imposte.
Il beneficio derivante dall’applicazione del super ammortamento riguarda tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa (senza realizzare distinzione alcuna in base a natura giuridica, dimensione e settore economico) nonché i soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo.

IPER AMMORTAMENTO
Generalità
La L. 232/2016 ha introdotto la possibilità di operare una maggiorazione del 150% sul costo di acquisizione dei beni strumentali nuovi acquistati per trasformare l’impresa in ottica di Industria 4.0. Sostanzialmente tale norma vuole favorire ed incentivare gli investimenti che sono effettuati per realizzare e trasformare macchine intelligenti ed interconnesse, il cui elenco, diviso in categorie, è fornito analiticamente nell’allegato A alla L. 232/2016 e ripreso dalla Circolare 4/E/2017.
L’agevolazione automatica è consentita solo nella misura in cui il bene rispetti le linee guida elaborate dal Ministero dello sviluppo economico, che sono esaminate nella circolare per ciascuna tipologia di macchina.
Resta sempre in essere la possibilità, se vi è una incertezza relativa all’agevolazione di natura tributaria, di presentare un interpello ordinario all’Agenzia delle entrate per avere risposta sul corretto comportamento da tenere. Analogamente, se si hanno dubbi sull’ammissibilità all’agevolazione di una specifica macchina, è possibile richiedere un parere tecnico al Ministero dello sviluppo economico, per verificare preventivamente se si ha diritto a beneficiare dell’agevolazione dell’iper ammortamento.
Certo, è probabile che i tempi di risposta, in entrambi i casi, possano di fatto porre l’imprenditore nell’impossibilità di effettuare le azioni necessarie nei tempi previsti dalla norma in esame.

Condizioni per fruire dell’agevolazione
Per poter godere dell’agevolazione, il bene deve entrare in funzione e essere anche interconnesso al sistema di gestione della produzione o della rete di fornitura dell’azienda. L’interconnessione è fondamentale perché definisce il momento dal quale parte il godimento della maggiorazione del 150%. Un bene si definisce “interconnesso”, ai fini dell’ottenimento del beneficio dell’iper ammortamento, a condizione che:
– scambi informazioni con sistemi interni (ad esempio sistema gestionale, sistemi di pianificazione, sistemi di progettazione e sviluppo del prodotto, ecc.) e/o esterni (ad esempio clienti, fornitori, partner nella progettazione e sviluppo collaborativo, supply chain, ecc.) per mezzo di un collegamento basato su standard documentati disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciuti (esempi: TCP-IP, HTTP, MQTT, ecc.);
– sia identificato univocamente, al fine di riconoscere l’origine delle informazioni, mediante l’utilizzo di standard di indirizzamento internazionalmente riconosciuti (ad esempio indirizzo IP).
Nel caso si acquisti un bene “Industria 4.0” con un prezzo unitario che include il costo del software necessario (embedded) per il suo funzionamento, l’Agenzia ritiene che, se il software è acquistato insieme al bene relativo, tutto l’importo (bene + software) sia agevolabile con l’iper ammortamento.
Ai fini dell’iper ammortamento, rilevano gli investimenti in beni materiali nuovi; nel caso di un bene consegnato nel 2016, il beneficio spetta nel caso in cui vi sia l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione, come per il super ammortamento, pertanto va sempre seguito il principio della competenza. Quindi un bene nuovo, ancorché ricompreso nell’allegato A della L. 232/2016, se è stato consegnato nel 2016 può beneficiare solo dell’agevolazione del 40% e non può usufruire della maggiorazione del 150%, perché l’investimento si è verificato antecedentemente al periodo agevolato.
Ciò vale anche nel caso in cui il bene sia stato acquistato nel 2016 ma sia poi entrato in funzione e interconnesso nel 2017.
Anche in questo caso vale il momento in cui è effettuato l’acquisto (principio di competenza), pertanto l’investimento effettuato nel 2016 può beneficiare solo del super ammortamento e non dell’iper ammortamento. La maggiorazione del 40% può essere fruita dal 2017, periodo d’imposta di entrata in funzione del bene.
Nel caso dell’acquisto di un bene immateriale, compreso nella tabella B allegata alla L. 232/2016, acquistato nel 2017, esso può beneficiare della maggiorazione del 40% a condizione che l’impresa usufruisca dell’iper ammortamento (abbia cioè iper ammortizzato almeno un bene cui all’allegato B), indipendentemente dal fatto che il bene immateriale sia o meno specificamente riferibile al bene materiale agevolato.
Le interrelazioni tra i diversi momenti (effettuazione dell’investimento, entrata in funzione del bene e interconnessione) e gli effetti da queste prodotte ai fini del super e dell’iper ammortamento dei beni dell’allegato A possono essere schematizzati come segue.

Periodo d’imposta di effettuazione dell’investimento

Periodo d’imposta di entrata in funzione

Periodo d’imposta di interconnessione

Spettanza IPER ammortamento

Bene 1

2016

2016

2017

NO (spetta il super ammortamento con fruizione dal 2016)

Bene 2

2016

2017

2017

NO (spetta il super ammortamento con fruizione dal 2017)

Bene 3

2017

2017

2017

SI, con fruizione dal 2017

Bene 4

2017

2017

2018

SI, con fruizione dal 2018 (nel 2017 spetta il super ammortamento)

Esemplificazioni
La citata circolare 4/E/2017 dell’Agenzia delle entrate riporta numerosi esempi a chiarimento di quanto esposto.
È importante sottolineare che, contrariamente al super ammortamento, l’iper ammortamento riguarda solo i soggetti titolari di reddito d’impresa, quindi non sono contemplati i titolari di reddito da lavoro autonomo.
Infine va ricordato che:
– non esiste la possibilità di mettere insieme i benefici, quindi la maggiorazione del 150% deve essere separata dall’agevolazione del super ammortamento,
– facendo riferimento ai veicoli e agli altri mezzi di trasporto, il beneficio è riconosciuto a condizione che essi rivestano un utilizzo strumentale all’attività di impresa, sostanzialmente sono esclusi gli autoveicoli a deduzione limitata.
La diversa entità delle maggiorazioni relative al super e all’iper ammortamento produce un diverso risparmio d’imposta, come può rilevarsi dalla tabella seguente, che evidenzia gli effetti fiscali di un investimento di 1 milione di Euro effettuato da un soggetto IRES in un bene che fruisce del super/iper ammortamento rispetto all’ipotesi di ammortamento ordinario.

Ammortamento ordinario

Super ammortamento (maggiorazione 40%)

Iper ammortamento (maggiorazione 150%)

Importo deducibile ai fini IRES

1.000.000

1.400.000

2.500.000

Risparmio d’imposta (24% dell’importo deducibile ai fini IRES)

240.000

336.000

600.000

Costo netto dell’investimento (1.000.000 – risparmio d’imposta)

760.000

664.000

400.000

Maggior risparmio sul costo netto dell’investimento

9,60%
(760.000 – 664.000) / 1.000.000

36,00%
(760.000 – 400.000) / 1.000.000